Предоставление и оплата отпусков работникам, выплата компенсаций за неиспользованные отпуска (в том числе при увольнении) всегда вызывает массу вопросов, касающихся как применения норм трудового права, так и налоговых последствий.
ТК РФ предусматривает предоставление работникам трех видов оплачиваемых отпусков (ст. 114, 116, 173-177):
ежегодный основной оплачиваемый отпуск;
ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска;
учебные отпуска.
Также установлены три вида компенсаций за неиспользованные отпуска (ст. 126, 127 ТК РФ):
за часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней;
при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год - за часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части;
при увольнении - за все неиспользованные отпуска.
В свою очередь, налоговое законодательство разрешает учитывать в составе расходов на оплату труда следующие затраты работодателя, связанные с предоставлением отпусков (п. 7, 8, 13, 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ):
расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций;
денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии сост. 324.1 НКРФ.
В то же время п. 24 ст. 270 НК РФ прямо относит к расходам, не уменьшающим базу по налогу на прибыль, оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (см. также письма Минфина России от 10.01.2012 № 03-03-06/1/1, от 17.12.2008 № 03-03-06/1/689, от 29.12.2007 № 03-03-06/1/900).
То есть если локальным нормативным актом предусмотрено предоставление дополнительных отпусков работникам помимо предусмотренных ТК РФ, то основание для предоставления не имеет значения: будь то отпуск за стаж работы, за работу в многосменном режиме труда или, например, добровольная оплата работодателем отпуска, который предоставляется по заявлению работника по личным, семейным обстоятельствам и который мог быть предоставлен без сохранения заработной платы.
В соответствии со ст. 128 ТК РФ по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем.
Работодатель обязан на основании письменного заявления работника предоставить отпуск без сохранения заработной платы, в том числе в случаях рождения ребенка, регистрации брака, смерти близких родственников.
Внутренними нормативными документами организации предусмотрена оплата указанных дополнительных дней отпуска. Расходы на оплату таких отпусков не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п. 24 ст. 270 НК РФ.
Соотнесем требования трудового и налогового законодательства сначала в части основного ежегодного оплачиваемого отпуска.
Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Лишь в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется (ст. 124 ТК РФ).
Россия с 6 сентября 2011 г. присоединилась к Конвенции МОТ № 132 об оплачиваемых отпусках 1970 г., и теперь компании должны соблюдать еще одно требование (п. 1 ст. 9 Конвенции): непрерывная часть ежегодного оплачиваемого отпуска (не менее 14 календарных дней) предоставляется и используется не позже чем в течение одного года, а остаток ежегодного оплачиваемого отпуска не позже чем в течение 18 месяцев после окончания того года, за который предоставляется отпуск.
Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Если отпуска не предоставлялись своевременно, а затем предоставляются сразу за два и более года, то суммы оплаты за весь период можно отнести к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Минфин России разъяснил, что в том случае, когда отпуск не был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы. При этом все расходы, связанные с такими отпусками, обоснованны (письмо Минфина России от 13.05.2010 № 03-03-06/4/55).
В 2012 г. работодатель решил погасить задолженность по ежегодным отпускам работников и предоставил им наряду с отпуском за текущий рабочий год также отпуска за период с 2004 по 2007 г. в порядке, утвержденном графиком отпусков.
Так как действия работодателя соответствуют требованиям ТК РФ, понесенные расходы учитываются на основании п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.
До истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен:
женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
работникам в возрасте до 18 лет;
гражданам, подвергшимся радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (Закон РФ от 15.05.1991 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»);
совместителям одновременно с отпуском по основному месту работы (ст. 286 ТК РФ);
другим работникам в случаях, предусмотренных федеральными законами.
Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя.
Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем, с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года (унифицированная форма № Т-7 «График отпусков», утвержденная постановлением Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»).
Отдельным категориям работников ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется по их желанию в удобное для них время:
работникам в возрасте до 18 лет (ст. 267 ТК РФ);
работающим по совместительству ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе (ст. 286 ТК РФ);
по желанию мужа ежегодный отпуск ему предоставляется в период нахождения его жены в отпуске по беременности и родам независимо от времени его непрерывной работы у данного работодателя (ст. 123 ТК РФ);
супругам военнослужащих отпуск по их желанию предоставляется одновременно с отпуском военнослужащих. При этом продолжительность отпуска супругов военнослужащих может быть по их желанию равной продолжительности отпуска военнослужащих. Часть отпуска супругов военнослужащих, превышающая продолжительность ежегодного отпуска по основному месту их работы, предоставляется без сохранения заработной платы (п. 11 ст. 11 Федерального закона от 27.05.1998 № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих»);
Героям Социалистического Труда и полным кавалерам ордена Трудовой Славы (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 09.01.1997 № 5-ФЗ «О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического Труда и полным кавалерам ордена Трудовой Славы»);
Героям Советского Союза, Героям России, полным кавалерам ордена Славы (п. 3 ст. 8 Закона РФ от 15.01.1993 № 4301-1 «О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы»);
участникам Великой Отечественной войны (пп. 13 п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах»);
ветеранам боевых действий (пп. 11 п. 1, пп. 4 п. 2 и пп. 3 п. 3 ст. 16 Федерального закона «О ветеранах»);
инвалидам войны (пп. 17 п. 1 ст. 14 Федерального закона «О ветеранах»);
лицам, работавшим в период Великой Отечественной войны на объектах противовоздушной обороны (пп. 10 п. 1 ст. 19 Федерального закона «О ветеранах»);
лицам, награжденным знаком «Жителю блокадного Ленинграда» (пп. 9 п. 1 ст. 18 Федерального закона «О ветеранах»);
почетным донорам (ст. 11 Закона РФ от 09.06.1993 № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов»);
пострадавшим от аварии на Чернобыльской АЭС и ликвидаторам (ст. 14, 15 Закона РФ «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»);
гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне (п. 15 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 10.01.2002 № 2-ФЗ «О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне») и др.
Стандартная продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).
Для некоторых групп работников закон устанавливает удлиненные очередные отпуска, в частности:
гражданам пожилого возраста, работающим на условиях трудового договора, предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 30 календарных дней (ст. 13 Федерального закона от 02.08.1995 № 122-ФЗ «О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов»);
инвалидам предоставляется ежегодный отпуск не менее 30 календарных дней (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»);
подросткам ежегодный основной отпуск предоставляется продолжительностью 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ);
сотрудникам таможенного органа очередной ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 30 календарных дней без учета времени следования к месту проведения отпуска и обратно (ст. 35-40 Федерального закона от 21.07.1997 № 114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации»);
спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований ежегодно предоставляется очередной отпуск продолжительностью 30-40 суток в зависимости от стажа работы спасателем (ст. 28 Федерального закона от 22.08.1995 № 151-ФЗ «Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей»);
судьям предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска продолжительностью 30 рабочих дней (ст. 19 Закона РФ от 26.06.1992 № 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации»);
прокурорам и следователям, научным и педагогическим работникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 30 календарных дней без учета времени следования к месту отдыха и обратно с оплатой стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации (ст. 41.4 Федерального закона от 17.01.1992 № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации»);
гражданским служащим, замещающим высшие и главные должности гражданской службы, предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 35 календарных дней. Гражданским служащим, замещающим должности гражданской службы иных групп, предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 30 календарных дней (ст. 46 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации»);
муниципальным служащим устанавливается ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 30 календарных дней. Для муниципальных служащих, замещающих должности муниципальной службы отдельных групп должностей муниципальной службы, законами субъектов РФ может устанавливаться ежегодный основной оплачиваемый отпуск большей продолжительности (ст. 21 Федерального закона от 02.03.2007 № 25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации»);
научным работникам, имеющим ученую степень доктора наук, отпуск предоставляется продолжительностью 48 рабочих дней, а кандидата наук - 36 рабочих дней (постановление Правительства РФ от 12.08.1994 № 949 «О ежегодных отпусках научных работников, имеющих ученую степень»);
педагогическим работникам и администрации учебных заведений основной ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 42 или 56 календарных дней (ст. 334 ТК РФ, постановление Правительства РФ от 01.10.2002 № 724 «О продолжительности ежегодного основного удлиненного оплачиваемого отпуска, предоставляемого педагогическим работникам»).
Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ).
Работникам, занятым на сезонных работах, предоставляются оплачиваемые отпуска из расчета два календарных дня за каждый месяц работы (ст. 295 ТК РФ).
Ежегодный отпуск работникам, занятым на работах вахтовым методом, предоставляется только после использования дней отдыха (отгулов), т.е. отпуск (как основной, так и дополнительный) не может приходиться на дни между вахтового отдыха, что ущемляло бы право работника на отдых (п. 7.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 № 794/33-82).
Совместителям отпуска предоставляются в соответствии со ст. 286 ТК РФ. По условиям этой статьи если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чем продолжительность отпуска по основному месту работы, то работодатель по просьбе работника предоставляет ему отпуск без сохранения заработной платы соответствующей продолжительности. Кроме того, совместитель может претендовать на предоставление отпуска одновременно с отпуском по основной работе - даже если отпуск по месту работы по совместительству придется предоставить авансом.
Отметим, что предоставление дополнительного отпуска совместителю в соответствии с ч. 2 ст. 286 ТК РФ обязательно (чтобы сравнять продолжительность с отпуском по основному месту работы), а вот оплата дополнительных дней законом не предусмотрена, поэтому если она производится на основании локального нормативного акта или трудового (коллективного) договора, то списание ее в расходы в налоговом учете не обосновано.
Также важно, что работа на условиях неполного рабочего времени не влечет каких-либо ограничений продолжительности ежегодного отпуска, исчисления трудового стажа и других трудовых прав (ст. 93 ТК РФ, п. 12 Положения о порядке и условиях применения труда женщин, имеющих детей и работающих неполное рабочее время, утвержденного постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 29.04.1980 № 111/8-51). Такой сотрудник может претендовать на отпуск нормальной продолжительности (28 календарных дней, если иное не установлено законом для этой категории работников), с сохранением среднего заработка.
По соглашению между работником и работодателем и в силу положений ст. 125 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части.
Статья определяет, что одна часть отпуска (но не обязательно первая) должна быть не менее 14 календарных дней. Продолжительность остальных частей определяется соглашением сторон трудового договора и может быть от одного дня. Трудовое законодательство не содержит требований предоставления отпуска по частям с обязательным захватом выходных дней, т.е., если работодатель не будет возражать, работник может использовать половину своего отпуска только в рабочие дни по частям. А вот требование работодателя в обязательном порядке брать часть отпуска в выходные дни - неправомерно, так как ухудшает положение работника по сравнению с нормами ТК РФ.
Ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника, в случаях, предусмотренных ст. 124 ТК РФ:
временной нетрудоспособности работника. Однако, если работник в период отпуска ухаживает за больным членом семьи, листок нетрудоспособности ему не выдается, пособие не выплачивается и отпуск продлению не подлежит (п. 40 Порядка выдачи листка нетрудоспособности по уходу за больным членом семьи, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 № 624Н, письмо ФСС России от 09.09.2007 № 02-13/07-7422);
исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы;
в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством, локальными нормативными актами.
Во всех означенных случаях бухгалтерия действует так:
если остаток отпуска будет доиспользован работником сразу по окончании события, явившегося основанием для его продления, то производится перерасчет отпускных сумм, при этом излишне выплаченные отпускные исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего месяца и переносятся в расходы месяца, в котором отпуск будет доиспользован, суммы НДФЛ, страховых взносов перерасчету не подлежат, удержание сумм отпускных с работника производить не нужно;
если остаток отпуска будет перенесен на другой срок, а работник приступает к исполнению трудовых обязанностей по окончании события, с которым было связано прерывание отпуска, то выплаченные в счет отпуска суммы засчитываются в счет причитающейся ему за время работы заработной платы, пересчет налогов и взносов не производится, а при использовании оставшихся дней отпуска будет исчислен соответствующий средний заработок.
Трудовое законодательство также предусматривает механизм отзыва из отпуска (ст. 125 ТК РФ). Отзыв работника из отпуска допускается только с его письменного согласия. Неиспользованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.
Отзыв из отпуска предполагает перерасчет отпускных сумм и зачет их в счет заработной платы после отзыва из отпуска, переплата отпускных у работника не удерживается. Когда работник получит недоиспользованную часть отпуска, отпускные за эти дни придется рассчитать заново с учетом уже иного расчетного периода. Сумму расходов, взносов на обязательное социальное страхование в части, приходящейся на излишне выплаченные отпускные, корректировать не нужно (письма Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212, от 29.09.2006 № 03-05-02-04/151; УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 №20-12/079463).
Отпуск был предоставлен и оплачен работнику в августе 2011 г., но затем он был отозван из отпуска и в последующем отпуск был фактически предоставлен в мае 2012 г.
В связи с тем, что ни ст. 125, ни ст. 137 ТК РФ не предусматривают право работодателя на удержание из заработной платы работника денежных средств при отзыве последнего из отпуска, а п. 4 ст. 272 НК РФ устанавливает, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда, отпускные, выплаченные работнику в августе 2011 г., а затем зачтенные в счет оплаты труда за период после отзыва из отпуска правомерно учесть именно в этом периоде. Необходимости в отсрочке признания расходов до момента доиспользования отпуска в мае 2012 г. нет.
За время отпуска за работником сохраняется средний заработок (ст. 114 ТК РФ). Исчисление средней заработной платы для оплаты отпусков производится с применением норм ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.
Отказ от исчисления среднего заработка в пользу сохранения за работником на период отпуска фактического заработка неправомерен, однако ст. 139 ТК РФ прямо указывает, что в коллективном договоре или локальном нормативном акте может быть предусмотрен отличный от 12-месячного период для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.
Если отпускные суммы рассчитаны с ошибками, удержать с работника излишне выплаченные деньги можно, только если ошибка носила счетный (арифметический) характер (ст. 137 ТК РФ). В условиях автоматизированного расчета заработной платы счетная ошибка может быть сопряжена со сбоем программного обеспечения или ошибкой механического характера при вводе исходных данных. Такие случаи должны подтверждаться актами произвольной формы, на основании которых следует издать распоряжение об удержании излишне выплаченных сумм.
Если ошибка произошла не в пользу работника, суммы оплаты за отпуск должны быть пересчитаны, а в учетные данные должны быть внесены изменения - в налоговом учете месяцем отпуска, а в бухгалтерском учете - месяцем выявления ошибки (ст. 272 НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Особенно конфликтной остается ситуация со списанием среднего заработка в расходы, когда отпуск работника переходит с одного месяца на другой.
Позиция контролирующих органов давно сформулирована и известна: сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 № 03-03-06Д/641, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315; УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463).
Однако НК РФ четко регламентирует случаи распределения расходов и увязывает их со сделками, по которым налогоплательщик получает доходы в течение более одного отчетного периода (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В данном случае мы этого не наблюдаем.
Кроме того, отпускные выплачиваются работнику перед отпуском за весь его период по требованию закона (оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала) и их единовременное (в месяце начисления) включение в расходы обоснованно (ст. 136 ТК РФ; п. 4 ст. 272 НК РФ; постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 по делу № А27-6004/2011; ФАС Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-СЗ по делу № А07-6787/08; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) по делу № А46-6675/2007; от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) по делу № А27-3194/2007-6; от 03.12.2007 №Ф04-8300/2007(40621-А75-15)поделу№А75-4424/2007), от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40) по делу № А-1700/05; ФАС Московского округа от 31.07.2007, 07.08.2007 № КА-А40/5187-07 по делу № А40-13934/06-80-77, от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09 по делу № А40-48457/08-129-168.
Работнику предоставляется отпуск в январе и феврале 2012 г. Отпуск начинается сразу после новогодних каникул, поэтому начисления отпускных произведены в декабре 2011 г. с учетом требования ТК РФ выплатить соответствующую сумму работнику не позднее чем за три дня до начала отпуска.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 при определении налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы на оплату труда в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НКРФ).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы являются расходами 2011 г. и могут быть отнесены налогоплательщиком, применяющим метод начисления на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль именно 2011 г.
Тем не менее, не желая конфликтовать с налоговыми органами, работодатели чаще всего идут на помесячное распределение расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из них.
Оснований поступать так нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Когда во главу угла ставится сближение двух видов учета, бухгалтер делает проводки.
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44). Кредит 70 - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на текущий месяц.
Дебет 97. Кредит 70 - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на следующий месяц (месяцы).
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44). Кредит 97 - отнесены к расходам текущего периода сумм, ранее учтенных в качестве расходов будущих периодов (в части приходящейся на текущий месяц).
Приведенный вариант учета затрат исключает формирование временных разниц, так как отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете единообразно. В противном случае, если в бухгалтерском учете списать затраты на отпуск сразу, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, сформируются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства, так как расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, при формировании налоговой базы учитываются в другом отчетном периоде.
Еще один ключевой момент в случае с выплатой отпускных - момент удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с суммы среднего заработка за период отпуска.
Минфин России многократно высказывал свою позицию, которую поддерживает ФНС России: налог удерживается и перечисляется в день фактической выплаты ввиду того, что оплата отпуска не является выплатой за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (письма Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349, от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49; УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 № 20-15/3/011795®).
Утверждение о том, что оплата за отпуск не относится к категории оплаты труда, ни на чем не основано, напротив, ТК РФ прямо говорит о сохранении за работником на период отпуска средней заработной платы, не вводя никаких особых терминов и трактовок применительно к отпускам.
И тем не менее Президиум ВАС РФ считает, что пусть и по иным причинам, но удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет нужно именно в день выдачи отпускных.
Об этом читаем в недавнем постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009.
Суд исходит из следующего.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Пунктом 3 ст. 226 НК РФ определено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно п. 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Исходя из содержания ст. 91, 106, 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия рабочего времени и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также из названных норм налогового законодательства, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ. Между тем ст. 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. Все эти положения содержатся в гл. 21 ТК РФ «Заработная плата». Вместе с тем это не означает, что дата перечисления НДФЛ с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ, который применяется при налогообложении заработной платы.
Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.
Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.
Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется, - делает вывод Президиум ВАС РФ.
С учетом сформированной Президиумом ВАС РФ арбитражной практики налоговым агентам не остается шансов отстоять свою позицию в суде. НДФЛ необходимо удерживать и перечислять в день выплаты отпускных во избежание начисления пеней.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование начисляются на суммы оплаты за отпуск в общеустановленном порядке: в полной сумме за месяц, когда была начислена оплата за отпуск, и подлежат уплате не позднее 15 числа следующего месяца. Вся сумма взносов без какого-либо распределения относится к расходам месяца их начисления.
Выше мы обратили особое внимание на то, что оплата за отпуска, не предусмотренные действующим законодательством, не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников в порядке, предусмотренном ст. 116 ТК РФ, коллективным договором или локальным нормативным актом организации, однако затраты на их оплату все равно не будут учитываться при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль.
В связи с этим обратимся к более подробному рассмотрению этого вопроса и выясним, какие же дополнительные отпуска положены работникам по закону.
Таковых не так много.
Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами. Например:
сотрудникам таможенного органа предоставляется дополнительный ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 5-30 календарных дней в зависимости от выслуги лет (ст. 39 Федерального закона «О службе в таможенных органах Российской Федерации»);
спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций в течение года предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью до 15 суток (ст. 28 Федерального закона «Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей»);
судьям предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск с учетом стажа работы по юридической профессии от 5 до 15 рабочих дней (ст. 19 Закона РФ «О статусе судей в Российской Федерации»);
работникам прокуратуры ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за стаж службы в качестве прокурора или следователя, научного или педагогического работника предоставляется продолжительностью от 5 до 15 календарных дней (ст. 41.4 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации»);
государственные гражданские служащие получают ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за выслугу лет из расчета один календарный день за каждый год гражданской службы (ст. 46 Федерального закона «О государственной гражданской службе Российской Федерации»);
семейные врачи и медицинские сестры семейных врачей получают ежегодный дополнительный оплачиваемый 3-дневный отпуск за непрерывную работу в этих должностях свыше трех лет (постановление Правительства РФ от 30.12.1998 № 1588 «Об установлении врачам общей практики (семейным врачам) и медицинским сестрам врачей общей практики (семейных врачей) ежегодного дополнительного оплачиваемого 3-дневного отпуска за непрерывную работу в этих должностях»).
Общая продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска складывается из продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков. Максимальным пределом длительность отпусков не ограничивается (ст. 120 ТК РФ).
В связи с этим Минфин России пояснил, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав расходов на основании п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск и совокупной продолжительности основного и дополнительных отпусков (письмо от 03.12.2010 № 03-03-06/2/206).
За время дополнительных отпусков за работником сохраняется средний заработок, порядок исчисления которого совпадает с механизмом расчета оплаты очередного отпуска.
Работникам с ненормированным рабочим днем ст. 119 ТК РФ гарантирует предоставление ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска. Это залог возможности списания расходов на оплату таких отпусков.
В то же время важно верно ввести и квалифицировать такой режим труда, как ненормированный рабочий день. Он представляет собой особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 101 ТК РФ). То есть иногда в рабочие дни такие сотрудники без отдельного письменного распоряжения работодателя задерживаются на работе или приходят раньше установленного времени начала работы.
Часы переработки для таких работников не считаются сверхурочными работами (ст. 97 ТК РФ).
По разъяснениям Роструда, приведенным в письме от 07.06.2008 № 1316-6-1, ТК РФ не признает переработку при режиме ненормированного рабочего дня сверхурочной работой, при которой должны соблюдаться определенные гарантии (например, ограничение часов переработки, дополнительная оплата), а ст. 97 ТК РФ, разграничивающая возможность переработки на два случая (для сверхурочной работы; для работ в условиях ненормированного рабочего времени), фактически это подтверждает. За работу в режиме ненормированного рабочего дня предоставляется компенсация только в виде дополнительного отпуска, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее трех календарных дней. Привлечение работников к работе за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени не должно носить систематического характера, а происходить время от времени (эпизодически) и в определенных случаях. Введение ненормированного рабочего дня для работников не означает, что на них не распространяются правила, определяющие время начала и окончания работы, порядок учета рабочего времени и т.д. Эти работники на общих основаниях освобождаются от работы в дни еженедельного отдыха и праздничные дни.
Трудовой кодекс РФ предлагает работодателю самостоятельно установить перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем - коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников. Каких-либо законодательных ограничений на установление ненормированного рабочего времени в коммерческих организациях нет.
Также правилами внутреннего распорядка или коллективным договором следует определить продолжительность дополнительных отпусков по должностям работников с ненормированным рабочим днем. Единственное ограничение - отпуск не может быть менее трех календарных дней (ст. 119 ТК РФ).
В ст. 57 ТК РФ предусмотрено, что существенными условиями трудового договора являются, в частности:
наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретной трудовой функции;
характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;
режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации).
Следовательно, условие о предоставлении работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относится к режиму труда и отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.
Порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.
Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 № 884.
Пунктом 2 этого документа определено, что перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем, имеющих право на дополнительный отпуск, как и в коммерческих организациях, устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка или иным нормативным актом организации.
В перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем включаются руководящий, технический и хозяйственный персонал и другие лица, труд которых в течение рабочего дня не поддается точному учету, лица, которые распределяют рабочее время по своему усмотрению, а также лица, рабочее время которых по характеру работы делится на части неопределенной продолжительности.
Продолжительность дополнительного отпуска по соответствующим должностям в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка организации и зависит от объема работы, степени напряженности труда, возможности работника выполнять свои трудовые функции за пределами нормальной продолжительности рабочего времени и других условий.
Для гражданских государственных служащих ненормированный служебный день устанавливается при замещении высших и главных должностей гражданской службы. Для гражданских служащих, замещающих должности гражданской службы иных групп, ненормированный служебный день устанавливается в соответствии со служебным распорядком государственного органа по соответствующему перечню должностей и служебным контрактом.
Гражданским служащим, имеющим ненормированный служебный день, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или служебным распорядком государственного органа и который не может быть менее трех календарных дней. В случае если такой отпуск не предоставляется, с письменного согласия гражданского служащего исполнение им должностных обязанностей за пределами нормальной продолжительности служебного времени оплачивается как сверхурочная работа.
Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска федеральным государственным гражданским служащим, имеющим ненормированный служебный день, утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2008 № 1090.
Право на дополнительный отпуск возникает у работника независимо от продолжительности работы в условиях ненормированного рабочего дня.
Дополнительный отпуск, предоставляемый работникам с ненормированным рабочим днем, суммируется с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (в том числе удлиненным), а также другими ежегодными дополнительными оплачиваемыми отпусками.
Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день оплачивается в общеустановленном порядке.
Если при заключении трудового договора с работником оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в фактических размерах (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ; письма Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/4/6 и от 06.02.2007 № 03-03-06/2/17, от 20.12.2006 № 03-03-04/1/846, от 06.05.2006 № 03-03-04/2/131; УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 № 20-12/066869).
Работодатель должен вести табельный учет времени, фактически отработанного каждым работником в условиях ненормированного рабочего дня, хотя Минфин России в письмах от 29.01.2007 № 03-03-06/4/6, от 06.02.2007 № 03-03-06/2/17, от 06.05.2006 № 03-03-04/2/131, от 13.01.2006 № 03-03-04/2/5, от 28.01.2005 № 03-03-01-04/1/38 высказал мнение, что в случае когда работник относится к категории, которой установлен режим ненормированного рабочего дня, но в течение года фактически не привлекался к работе сверх рабочего времени, он все равно имеет право на дополнительный отпуск и расходы по его оплате учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Эта позиция поддерживается и ФНС России (письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 № 20-12/066869).
В случае переноса либо неиспользования дополнительного отпуска, а также увольнения работник имеет право на получение компенсации за дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день. При формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль могут быть учтены суммы компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск (письма Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-06/2/17; УФНС России по г. Москве от 15.03.2007 № 20-12/023165).
Дополнительные отпуска закон предусмотрел и для тех, кто работает в районах Крайнего Севера. Им предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней (ст. 321, 322 ТК РФ). Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется северянам по истечении шести месяцев работы у данного работодателя.
Право на дополнительный отпуск имеют также граждане, проживающие в других районах Севера, где установлены районные коэффициенты и процентная надбавка к заработной плате (ст. 14 Закона РФ от 19.02.1993 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»). Их дополнительный отпуск составляет восемь календарных дней.
Дополнительный отпуск установлен и работникам, работающим на Крайнем Севере и в приравненных к нему местностях вахтовым методом. Их отпуск длится столько же, сколько и у жителей этих районов (ст. 302 ТК РФ). В стаж работы, дающий право работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте.
Расходы на оплату дополнительного отпуска северянам могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 27.06.2008 № 03-03-06/1/372). Отпускные выплаты облагаются НДФЛ, взносами на обязательное социальное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в общем порядке.
Полное или частичное соединение ежегодных оплачиваемых отпусков лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, допускается не более чем за два года (ст. 322 ТК РФ). При этом общая продолжительность предоставляемого отпуска не должна превышать шести месяцев, включая время отпуска без сохранения заработной платы, необходимое для проезда к месту использования отпуска и обратно тем видом транспорта, которым работник воспользовался. Ввиду этого график отпусков целесообразно составлять на двухлетний период.
Неиспользованная часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая шесть месяцев, присоединяется к очередному ежегодному оплачиваемому отпуску на следующий год.
По просьбе одного из работающих родителей (опекуна, попечителя) работодатель обязан предоставить ему ежегодный оплачиваемый отпуск или его часть (не менее 14 календарных дней) для сопровождения ребенка в возрасте до 18 лет, поступающего в образовательные учреждения среднего или высшего профессионального образования, расположенные в другой местности. При наличии двух и более детей отпуск для указанной цели предоставляется один раз для каждого ребенка (ст. 322 ТК РФ).
При увольнении работника, не использовавшего ежегодный отпуск, по его желанию предоставляется отпуск с последующим увольнением, за исключением случаев расторжения трудового договора (контракта) в связи с совершением виновных действий.
Предоставление дополнительного отпуска северянам сопровождается оплатой стоимости проезда к месту его проведения в порядке, предусмотренном ст. 325 ТК РФ.
В соответствии с этой статьей, а также ст. 33 и 35 Закона РФ «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.
Условие оплаты работодателем проезда к месту использования отпуска и обратно «один раз в два года» следует понимать как обязанность работодателя оплатить проезд в каждом втором календарном году, а не через 24 месяца. То есть ведение помесячного учета периода, прошедшего после каждого оплачиваемого проезда к месту использования отпуска и обратно, не требуется (письмо Минфина России от 03.07.2006 № 03-05-01-04/200).
Оплата стоимости проезда и провоза багажа производится также неработающим членам семьи работника, занятого в организации, финансируемой из федерального бюджета (жене, мужу, несовершеннолетним детям, в том числе усыновленным, проживающим вместе с работником), независимо от времени использования отпуска (см. письма Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-02-04/88; ФНС России от 15.02.2006 № 04-1-03/82, от 27.10.2008 № ВЕ-6-5/773@; Минздравсоцразвития России от 20.10.2008 № 1501-13).
Выплаты являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на компенсацию стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.
Правила компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в федеральных органах государственной власти (государственных органах) и федеральных казенных учреждениях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей, утверждены постановлением Правительства РФ от 12.06.2008 № 455.
Право на компенсацию расходов за первый и второй годы работы возникает у работника учреждения одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы.
В дальнейшем у работника учреждения возникает право на компенсацию расходов за третий и четвертый годы непрерывной работы в указанном учреждении - начиная с третьего года работы, за пятый и шестой годы - начиная с пятого года работы и т.д.
Право на оплату стоимости проезда и провоза багажа у членов семьи работника организации возникает одновременно с возникновением такого права у работника организации.
Расходы, подлежащие компенсации, включают в себя:
оплату стоимости проезда к месту использования отпуска работника учреждения и обратно к месту постоянного жительства - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, предоставление в поездах постельных принадлежностей), но не выше стоимости проезда:
железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;
водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;
воздушным транспортом - в салоне экономического класса;
автомобильным транспортом - в автомобильном транспорте общего пользования (кроме такси), при его отсутствии - в автобусах с мягкими откидными сиденьями;
оплату стоимости проезда автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси) к железнодорожной станции, пристани, аэропорту и автовокзалу при наличии документов (билетов), подтверждающих расходы;
оплату стоимости провоза багажа весом не более 30 кг на работника и 30 кг на каждого члена семьи независимо от количества багажа, разрешенного для бесплатного провоза по билету на тот вид транспорта, которым следует работник и члены его семьи, в размере документально подтвержденных расходов.
В случае если представленные работником учреждения документы подтверждают произведенные расходы на проезд по более высокой категории проезда, компенсация расходов производится на основании справки о стоимости проезда в соответствии с указанной выше категорией проезда, выданной работнику (членам его семьи) соответствующей транспортной организацией, осуществляющей перевозку, или ее уполномоченным агентом на дату приобретения билета. Расходы на получение указанной справки компенсации не подлежат.
При отсутствии проездных документов компенсация расходов производится при документальном подтверждении пребывания работника учреждения и членов его семьи в месте использования отпуска (при наличии документов, подтверждающих пребывание в гостинице, санатории, доме отдыха, пансионате, кемпинге, на туристической базе, а также в ином подобном учреждении или удостоверяющих регистрацию по месту пребывания) на основании справки транспортной организации о стоимости проезда по кратчайшему маршруту следования к месту использования отпуска и обратно в размере минимальной стоимости проезда:
а) при наличии железнодорожного сообщения - по тарифу плацкартного вагона пассажирского поезда;
б) при наличии только воздушного сообщения - по тарифу на перевозку воздушным транспортом в салоне экономического класса;
в) при наличии только морского или речного сообщения - по тарифу каюты X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, каюты III категории речного судна всех линий сообщения;
г) при наличии только автомобильного сообщения - по тарифу автобуса общего типа (см. письма Минфина России от 08.08.2006 № 03-05-01-04/242, от 18.01.2005 № 03-03-01-04/1-11; Минздравсоцразвития России от 24.08.2006 № 1010-13; ФНС России от 24.07.2006 № 16-0-07/001583, от 12.09.2006 № ВЕ-6-16/918@).
Компенсация расходов при проезде работника учреждения и членов его семьи к месту использования отпуска и обратно личным транспортом производится при документальном подтверждении пребывания работника и членов его семьи в месте использования отпуска в размере фактически произведенных расходов на оплату стоимости израсходованного топлива, подтвержденных чеками автозаправочных станций, но не выше стоимости проезда, рассчитанной на основе норм расхода топлива, установленных для соответствующего транспортного средства, и исходя из кратчайшего маршрута следования.
В случае если работник учреждения проводит отпуск в нескольких местах, то компенсируется стоимость проезда только к одному из этих мест (по выбору работника), а также стоимость обратного проезда от того же места к месту постоянного жительства по фактическим расходам (при условии проезда по кратчайшему маршруту следования) или на основании справки о стоимости проезда в соответствии с обычными категориями проезда, выданной транспортной организацией, но не более фактически произведенных расходов.
Минздравсоцразвития России пояснил, что компенсации расходов причитаются работникам в общем порядке и тогда, когда они выезжают в отпуск в выходные дни перед отпуском и (или) возвращаются в выходной день сразу по окончании отпуска (письма Минздравсоцразвития России от 20.02.2009 № 194-13; Минфина России и ФНС России от 20.03.2009 № ВЕ-17-5/63@ и от 30.12.2008 № 5-2-06/00033).
В случае использования работником учреждения отпуска за пределами Российской Федерации, в том числе по туристической путевке, производится компенсация расходов по проезду железнодорожным, воздушным, морским, речным, автомобильным транспортом до ближайших к месту пересечения границы Российской Федерации железнодорожной станции, аэропорта, морского (речного) порта, автостанции.
При этом основанием для компенсации расходов, кроме перевозочных документов, является копия заграничного паспорта (при предъявлении оригинала) с отметкой органа пограничного контроля (пункта пропуска) о месте пересечения Государственной границы РФ.
В случае поездки за пределы Российской Федерации воздушным транспортом без посадки в ближайшем к месту пересечения Государственной границы РФ аэропорту работником учреждения представляется справка о стоимости перевозки по территории Российской Федерации, включенной в стоимость перевозочного документа (билета), выданная транспортной организацией.
Письменное заявление о компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно представляется работником учреждения не позднее чем за две недели до начала отпуска. В заявлении указываются:
а) фамилия, имя, отчество членов семьи работника, имеющих право на компенсацию расходов, с приложением копий документов, подтверждающих степень родства (свидетельства о заключении брака, о рождении, об усыновлении (удочерении), об установлении отцовства или о перемене фамилии), справки о совместном проживании, копии трудовой книжки неработающего члена семьи;
б) даты рождения несовершеннолетних детей работника;
в) место использования отпуска работника и членов его семьи;
г) виды транспортных средств, которыми предполагается воспользоваться;
д) маршрут следования;
е) примерная стоимость проезда.
Компенсация расходов производится учреждением, финансируемым из федерального бюджета, исходя из примерной стоимости проезда на основании представленного работником учреждения заявления не позднее чем за три рабочих дня до отъезда работника в отпуск.
Для окончательного расчета работник учреждения обязан в течение трех рабочих дней с даты выхода на работу из отпуска представить отчет о произведенных расходах с приложением подлинников проездных и перевозочных документов (билетов, багажных квитанций, других транспортных документов), подтверждающих расходы работника учреждения и членов его семьи.
Работник учреждения обязан полностью вернуть средства, выплаченные ему в качестве предварительной компенсации расходов, в случае, если он не воспользовался ими в целях проезда к месту использования отпуска и обратно.
Компенсация расходов работнику учреждения, финансируемого из федерального бюджета, предоставляется только по основному месту работы.
Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов РФ, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.
Гарантии и компенсации работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются работодателем.
Организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вправе относить затраты на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте и расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями), включая расходы на оплату провоза багажа, к расходам на оплату труда при условии, что в организации принят соответствующий локальный нормативный акт или действует коллективный договор, регулирующий порядок, размер и условия компенсации соответствующих затрат (письма Минфина России от 07.02.2006 № 03-03-04/1/95, от 19.05.2005 № 03-03-01-04/1/269, от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/225, от 13.04.2005 № 03-03-01-04/4/43, от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/161; ФНС России от 15.02.2006 № 04-1-03/82).
Стоимость проезда в пределах России и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также для лиц, работающих и проживающих в районах Севера, не отнесенных к районам Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, но в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, компенсируемая работодателем, не подлежит налогообложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ; письма Минфина России и ФНС России от 24.04.2008 № 04-1-01/1992; от 12.05.2009 № 03-04-06-01/113, от 09.12.2008 № 03-04-06-01/367; ФНС России от 15.02.2006 №04-1-03/82).
Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами не облагается социальными страховыми взносами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг (п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется по закону также категориям работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, перечисленным в ст. 117 ТК РФ.
Это те, кто трудится на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов.
Замена денежной компенсацией дополнительного отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается (ст. 126 ТК РФ). Выплата этой компенсации может иметь место лишь при увольнении работника.
Отпуск устанавливается по результатам аттестации рабочих мест и должен составлять не менее семи календарных дней, как это предусмотрено постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 № 870 «Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда».
Очень важно, что совсем недавно Верховный Суд РФ определением от 04.04.2012 № АКПИ12-317 признал не подлежащим применению.
Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденный постановлением Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 № 298/П-22. Причиной стало изменение федеральным законодателем определения порядка установления минимальной продолжительности ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальных размеров повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и противоречие указанного постановления ТКРФ.
В то же время Верховный Суд РФ указал, что отсутствие другого нормативного правового акта федерального органа исполнительной власти, содержащего правила и условия предоставления указанных гарантий работникам с указанием из профессий, не является препятствием для установления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, а также сокращенной продолжительности рабочего времени работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, в соответствии с трудовым законодательством РФ.
Работодатель самостоятельно определяет список профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день на основании проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда.
Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, подлежит налогообложению НДФЛ, взносами на обязательное социальное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в общем порядке. Эта выплата не носит компенсационного характера, и льготы в отношении нее действующим законодательством не предусмотрены (см. письма Минфина России от 19.06.2009 № 03-04-06-02/46, от 04.07.2007 № 03-04-06-01/211, от 25.10.2005 № 03-05-01-04/334).
Еще одна разновидность отпусков, расходы на оплату которых НК РФ называет обоснованными, - учебные отпуска.
Правда, претензий со стороны проверяющих удастся избежать только в том случае, когда отпуска и связанные с ними гарантии предоставляются работнику в рамках закона.
Работникам, совмещающим работу с учебой, работодатель предоставляет оплачиваемые учебные отпуска.
Этот порядок, предусмотренный гл. 26 ТК РФ и иными законодательными актами, распространяется на аспирантов, соискателей, студентов вузов, учащихся средних и начальных профессиональных учебных заведений, учеников вечерних школ.
Учебные отпуска полагаются работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим на учебу самостоятельно, если они успешно обучаются по вечерней (очно-заочной) или заочной формам обучения в имеющем государственную аккредитацию учебном заведении и получаемое ими образование является первым образованием соответствующего уровня (например, первое высшее, первое среднее специальное и т.п.).
Средний заработок для учебных отпусков рассчитывается так же, как для иных отпусков, предоставляемых в календарных днях, с учетом особенности, предусмотренной ст. 120 ТК РФ и п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: начисление за учебный отпуск предполагает оплату всех календарных дней такого отпуска (включая нерабочие праздничные дни).
Работник представил справку-вызов на зимнюю сессию, которая начинается 19 января 2012 г. и длится 40 календарных дней (по 27 февраля включительно). На период сессии приходится праздничный день - 23 февраля. Этот день входит в отпуск и оплачивается наравне с другими днями отпуска.
Условия предоставления и оплаты, а также продолжительность учебных отпусков установлены ст. 173-177 ТК РФ.
Кроме того, п. 5, 7, 12 ст. 19 Федерального закона от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» лицам, допущенным к вступительным испытаниям в аспирантуру, гарантирует отпуска продолжительностью 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы по месту работы.
Аспиранты, обучающиеся в аспирантуре по заочной форме обучения, имеют право на ежегодные дополнительные отпуска по месту работы продолжительностью 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы. Аспирантом является лицо, имеющее высшее профессиональное образование и обучающееся в аспирантуре и подготавливающее диссертацию на соискание ученой степени кандидата наук.
К ежегодному дополнительному отпуску аспиранта добавляется время, затраченное на проезд от места работы до места нахождения аспирантуры и обратно, с сохранением средней заработной платы. Проезд оплачивает организация-работодатель.
Для завершения диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук или доктора наук работникам предприятий, учреждений и организаций по месту работы предоставляются отпуска с сохранением заработной платы продолжительностью соответственно три или шесть месяцев в порядке, установленном положениями об аспирантах, докторантах и соискателях. Соискатель - лицо, имеющее высшее профессиональное образование, прикрепленное к организации или учреждению, которые имеют аспирантуру и (или) докторантуру, и подготавливающее диссертацию на соискание ученой степени кандидата наук без обучения в аспирантуре, либо лицо, имеющее ученую степень кандидата наук и подготавливающее диссертацию на соискание ученой степени доктора наук.
Сотрудникам, получающим без отрыва от работы высшее образование, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка (ст. 173 ТК РФ, ст. 17 Федерального закона «О высшем и послевузовском профессиональном образовании») для:
прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);
подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;
сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы:
работникам, допущенным к вступительным испытаниям в образовательные учреждения высшего профессионального образования, - 15 календарных дней;
работникам - слушателям подготовительных отделений образовательных учреждений высшего профессионального образования для сдачи выпускных экзаменов - 15 календарных дней;
работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации - 15 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца, для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Для работников предприятий, учреждений и организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, совмещающих учебу в высших учебных заведениях с работой, коллективным договором или трудовым договором (контрактом) могут Предусматриваться увеличение продолжительности дополнительных отпусков, предоставление отпуска с сохранением заработной платы вместо отпуска без сохранения заработной платы и иные меры поддержки (п. 5 ст. 17 Федерального закона «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»).
Дополнительно работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.
По желанию работника к учебному отпуску может присоединяться очередной отпуск (как до начала учебного отпуска, так и после него).
В этом случае особого внимания требует оплата проезда к месту учебы и обратно. Получается, что если работник, например, сразу по окончании учебного отпуска отправился в очередной отпуск, то дата обратного билета не будет соответствовать сроку окончания учебного отпуска. Та же проблема возникает, если очередной отпуск предшествует учебному, но уже с билетом к месту учебы. Минфин России разъяснил, что работодатель вправе учесть расходы, связанные с оплатой стоимости проезда от места нахождения учебного заведения и обратно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае если к дополнительному (учебному) отпуску по согласованию с работодателем был присоединен очередной отпуск даже при несовпадении дат проезда и начала (окончания) учебного отпуска (письмо Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/4/24).
Если учебное заведение не имеет государственной аккредитации, предоставление оплачиваемых учебных отпусков или учебных отпусков за свой счет не обязательно, однако такие гарантии могут устанавливаться коллективным договором или трудовым договором.
Для предоставления и оплаты отпуска, а также других гарантий получающим образование работникам не важно, связана ли получаемая профессия с трудовыми обязанностями.
Приказом Минобразования России от 13.05.2003 № 2057 утверждены формы справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию, по заочной и очно-заочной (вечерней) формам. Работник, сдавший сессию, представляет работодателю отрывную часть справки-вызова - справку-подтверждение.
Работникам, обучающимся в учреждениях среднего профессионального образования, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка (ст. 174 ТК РФ) для:
прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов - по 40 календарных дней;
подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца;
сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы:
работникам, допущенным к вступительным испытаниям в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования, - 10 календарных дней;
работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации - 10 календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца, для сдачи итоговых экзаменов - один месяц.
Работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда.
Приказом Минобразования России от 17.12.2002 № 4426 утверждены формы справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением по очно-заочной (вечерней) и заочной формам в образовательных учреждениях среднего профессионального образования.
Работник, сдавший сессию, представляет работодателю отрывную часть справки-вызова - справку-подтверждение.
Компенсации предусмотрены и для работников, обучающихся в образовательных учреждениях начального профессионального образования, - им предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года (ст. 175 ТК РФ).
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях среднего и начального профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.
Наконец, работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях независимо от их организационно-правовых форм, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи выпускных экзаменов в IX классе - 9 календарных дней, в XI (XII) классе - 22 календарных дня (ст. 176 ТК РФ).
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.
Отметим, что перечисленные отпуска в силу норм ст. 177 ТК РФ в обязательном порядке предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Оплачиваемые учебные отпуска и учебные отпуска за свой счет также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.
Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
Оплата учебных отпусков, предусмотренных законодательством РФ, учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 13 ч. 2 ст. 255 Н К РФ). В то же время дополнительно предоставляемые работодателем учетные отпуска, предусмотренные коллективным или трудовым договором, финансируются из собственных средств работодателя и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 13 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (не только один раз в год). Для признания расходов не имеет значение, связана ли получаемая работником специальность с его трудовыми обязанностями (см. письма Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/389; МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945@).
Оплата учебного отпуска, а также проезда к месту учебы и обратно облагаются НДФЛ, социальными страховыми взносами в общем порядке.
В ряде случаев взамен отдыха законодатель предусмотрел возможность получения работником денежной компенсации.
Трудовой кодекс РФ устанавливает три случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск.
В соответствии со ст. 126 ТК РФ по письменному заявлению работника денежной выплатой может быть заменена часть отпуска за текущий год, превышающая 28 календарных дней. Эта же статья предусматривает возможность компенсации в денежной форме за накопившиеся неиспользованные дни отпуска за прошлые рабочие годы.
Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (порядок расчета и выплаты этой компенсации подробно рассмотрен в следующем разделе).
Минтруд России письмом от 25.04.2002 № 966-10 отметил, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.
Замена ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков денежной компенсацией запрещена только беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Компенсации за накопленные дни неиспользованных отпусков за прошлые рабочие годы выплачиваются в следующем порядке: произвести выплату можно только за часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ст. 126 ТК РФ).
Работнику причитается ежегодный очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней и дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью пять календарных дней (всего 33 дня).
Сотрудник в течение трех прошлых лет не имел возможности полностью использовать причитающиеся ему отпуска. В 2009 г. он отдыхал 14 дней (неиспользованными остались 19 дней отпуска); в 2010 г. отпуск не предоставлялся по производственной необходимости (неиспользованными остались 33 дня отпуска); в 2011 г. работник использовал три дня (неиспользованными остались 30 дней отпуска). Компенсация не выплачивалась.
Работник в ноябре 2012 г. написал заявление с просьбой предоставить отпуск за 2011 г. продолжительностью 28 календарных дней и выплатить компенсацию за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней за текущий и прошлые годы.
Работнику причитается компенсация за пять дней отпуска за 2008 г., два дня отпуска за 2010 г. и за пять дней отпуска за 2011 г. (т.е. только в части, превышающей 28 календарных дней за каждый год в отдельности).
Неиспользованные и некомпенсированные дни отпуска останутся за работником, пока он не получит возможности использовать их в натуре, или до момента увольнения, когда ему будет выплачена компенсация за все неиспользованные дни всех отпусков.
Лишь суммы обоснованно выплаченной компенсации могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика-работодателя (письма Минфина России от 15.12.2010 № 03-03-06/2/212, от 11.10.2007 № 03-03-06/2/189; ФНС России от 28.04.2005 № 02-3-08/93; УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049788@, от 06.08.2010 № 16-15/083217@, от 26.10.2005 № 20-12/77740; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 № Ф04-2108/2006(21481-А27-37) по делу № А27-26560/05-2; постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2005 № Ф09-2009/05-С2).
Компенсация дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, а предоставляемых в соответствии с коллективным договором, расходом не признается вовсе (письмо Минфина России от 18.10.2005 № 03-03-04/1/284; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2006 № Ф04-4099/2005(21317-А27-29) по делу № А27-4323/05-2).
Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении определяется путем умножения среднего дневного заработка работника за расчетный период на количество не использованных за время работы в организации дней отпуска исходя из расчета 2,33 дня отпуска за один месяц (для отпусков продолжительностью 28 календарных дней). Эта величина получается при делении 28 календарных дней на 12 месяцев рабочего года. Если отпуск удлиненный, например, 35 календарных дней, то за каждый отработанный месяц рабочего года причитается компенсация из расчета за 2,92 дня отпуска (35 дней : 12 месяцев) и т.п.
Согласно п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 № 169 и ст. 423 ТК РФ при определении количества дней отпуска, за которые необходимо выплатить работнику компенсацию при увольнении, необходимо учитывать, что если работник отработал менее половины месяца, то указанное время исключается из подсчета, а если отработана половина или более половины месяца, то указанный период округляется до полного месяца.
Закон не ограничивает права работника на получение компенсации, даже если он проработал в организации совсем немного времени. Если его стаж на предприятии составил полмесяца, после чего он увольняется, ему на общих основаниях причитается компенсация за один месяц работы (за 2,33 дня отпуска). Установление работнику испытательного срока, в течение или сразу по окончании которого он уволен, не может являться основанием для непредоставления ему гарантий, установленных трудовым законодательством (см. письма Роструда от 18.12.2008 № 6966-ТЗ, от 23.06.2006 № 944-6). Право на компенсацию имеют и те, кто увольняется по собственному желанию, и те, кто уволен за виновные действия, и т.д.
Работник проработал в организации с 23 января по 28 апреля 2011 г.
При увольнении работнику причитается компенсация за неиспользованный отпуск из расчета как за три месяца работы: в январе отработано менее половины месяца, и он из подсчета исключается, февраль и март отработаны полностью, в апреле отработано более половины месяца, и при подсчете компенсации этот месяц округляется до полного.
Таким образом, при увольнении работник получит компенсацию за 6,99 дня отпуска (2,33 дня * 3).
При подсчете количества календарных дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате, округление их законодательством не предусмотрено. Если в организации принимается решение об округлении, например, до целых дней, это надо делать не по правилам арифметики, а в пользу работника (письмо Минздравсоцразвития России от 07.12.2005 №4334-17).
Работодатель должен выплатить компенсацию работнику за неиспользованный отпуск продолжительностью 20,4 календарных дня, которые округляются до 21 календарного дня, а не до 20 календарных дней.
Кроме того, при определении количества дней неиспользованного отпуска, за которое будет выплачена компенсация при увольнении, необходимо учесть действующие нормы п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках. Увольняемые по каким бы то ни было причинам работники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, получают полную компенсацию. То есть если рабочий год отработан не полностью, а проработал сотрудник в компании только 11 месяцев, компенсация выплачивается ему при увольнении не за 25,63 дня (2,33 дня х 11), а за полные 28 дней.
Полную (за 28 дней или за удлиненный отпуск) компенсацию получают также работники, проработавшие от 5,5 до 11 месяцев, если они увольняются вследствие:
а) ликвидации предприятия или учреждения или отдельных частей его, сокращения штатов или работ, а также реорганизации или временной приостановки работ;
б) поступления на действительную военную службу;
в) командирования в установленном порядке в вузы, техникумы,
на подготовительные отделения при вузах и на курсы по подготовке в вузы;
в) переброски на другую работу по предложению органов труда и занятости;
д) выяснившейся непригодности к работе.
Во всех остальных случаях работники получают пропорциональную компенсацию.
Таким образом, пропорциональную компенсацию получают работники, проработавшие от 5,5 до 11 месяцев, если они увольняются по каким-либо другим причинам, кроме указанных выше (в том числе по собственному желанию), а также все работники, проработавшие менее 5,5 месяца, независимо от причин увольнения.
Если к моменту увольнения остались неиспользованными отпуска, продолжительность которых определяется в календарных днях, работнику также надлежит выплатить компенсацию за соответствующее количество рабочих дней, причем средний дневной заработок для выплаты компенсации за такие неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели (п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).
За рабочие дни, в частности, выплачивается при увольнении компенсация работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев. Им в соответствии со ст. 291 ТК РФ предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы. Также в рабочих днях измеряется отпуск работникам, занятым на сезонных работах: из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы (ст. 295 ТК РФ).
В случае смерти работника компенсация за неиспользованный к моменту смерти отпуск выплачивается на общих основаниях (п. 33 Правил об очередных и дополнительных отпусках).
Для определения размера компенсации за неиспользованный отпуск необходимо определить:
расчетный период для исчисления среднего заработка;
сумму учитываемой при расчете среднего заработка заработной платы за расчетный период;
средний дневной заработок для выплаты компенсации;
количество дней отпуска, за которые полагается компенсация;
сумму компенсации за неиспользованный отпуск.
Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, предоставляемые в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4) с учетом правил п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.
Пункт 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ предусматривает, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.
Сумма компенсации, выплачиваемой вне связи с увольнением работника, целиком относится к расходам на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете, облагается социальными страховыми взносами, а также взносами на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в общем порядке, НДФЛ с причитающейся работнику компенсации следует удержать (гл. 23 НК РФ, ст. 9 Закона № 212-ФЗ, ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).
Налоговый инспектор может контролировать только документирование и обоснованность отнесения компенсации на расходы, вопрос правомерности непредставления работнику отпуска или его части вне пределов ее компетенции. Если налоговая инспекция полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в инспекцию труда, проинформировав последнюю об ущемлении прав работника (см. письмо МНС России от 20.02.2004 № 02-5-10/6).
Возможна также ситуация, когда работник уволится до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск.
В данном случае работодатель может произвести удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю за неотработанные дни отпуска.
При подсчете удержаний за неотработанные дни отпуска действуют следующие правила:
за каждый отработанный полностью месяц работнику причитается 2,33 календарных дня отпуска (28 календарных дней / 12 месяцев);
месяцы считаются только целыми (округляются до целого), причем если отработано менее половины месяца, за него производится удержание, если больше половины - не производится.
Рабочий год сотрудника продолжается с 18 сентября 2011 г. до 17 сентября 2012 г., с 1 декабря 2011 г. работник берет отпуск авансом за этот рабочий год.
Рабочий год, за который сотрудник получает отпуск, только начался: прошло два месяца и 13 календарных дней. Работник фактически использовал 28 календарных дней отпуска. За фактически отработанное в рабочем году время ему причитается 4,66 дня отпуска (2,33 дня х 2).
Остальные дни отпуска предоставлены работнику авансом. Если сотрудник решит уволиться в период отпуска или сразу после него, работодатель будет иметь право на удержание суммы отпускных за 23,3 дня отпуска (2,33 дня х 10), выплаченной авансом (за неотработанные 10 месяцев рабочего года).
Если трудовой договор будет прекращен после того, как по окончании отпуска работник проработает хотя бы еще два календарных дня, удержать за отпуск можно будет только за 20,97 дня (2,33 дня х 9), так как на этот момент получится, что сотрудник отработал из рабочего года 2,5 месяца, а при расчете удержаний количество месяцев, за которые удержание не производится, следует округлять до полного в большую сторону - до трех. Удержание излишне выплаченной суммы будет правомерно только за 9 месяцев из расчета за 2,33 дня за каждый из этих месяцев.
Удержания за неотработанные дни отпуска не производятся, если работник увольняется по следующим основаниям (ст. 137 ТК РФ):
отказ работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствие у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);
ликвидация организации либо прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
сокращение численности или штата работников организации, индивидуального предпринимателя (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ);
смена собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ч. 1 ст. 81 ТКРФ);
призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);
наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ч. 1 ст. 83 ТК РФ).
Если работодатель принимает решение не производить удержание ранее выплаченных за неотработанные дни отпуска сумм при других обстоятельствах, кроме приведенных выше, понесенные расходы организация не может учитывать при налогообложении прибыли. Их нужно сторнировать в тех периодах, в которых они были отнесены на уменьшение базы по налогу на прибыль (см. письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061148).
Наконец, в связи с проблемой признания расходов, связанных с отпусками в налоговом учете, затронем вопрос формирования резерва отпусков.
Начисление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков производится с целью равномерного учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников в соответствии со ст. 324.1 НК РФ на основании принятой для целей налогообложения учетной политики.
В учетной политике для целей налогообложения отражают принятый способ резервирования, определяют предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ, отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (см. также письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).
Источник: http://www.profsro.ru